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某房地产项目综合税收筹划方案设计精解

一、项目概况
某房地产项目主要有两期工程项目。第一期是商业一栋、二栋、三栋和商业塔楼第三栋,第二期是商业四栋、五栋和商业搭楼第一、第二栋。其中商业店铺一栋、二栋、三栋、四栋和商业五栋(购物中心)的建筑面积分别为10214、6543、10773、5425、69802平方米,商业搭楼第一栋、第二栋和第三栋的建筑面积分别为20604、15349、19578平方米,三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。本项目中的塔楼对外销售的市场价格为1.8万/平方米。
公司准备对商业店铺一栋、二栋、三栋、商业四栋进行对外销售,可售面积预计30599平方米,对外出租商业五栋(购物中心),三栋塔楼一致对外进行销售。根据市场预测,本项目中商业店铺的市场销售价(均价)为2.15万/平方米,租赁价格为每月150元/平方米。商业店铺一栋、二栋、三栋、商业四栋的土地征用及拆迁补偿费755.5万元,前期工程费506.4万元,基础设施费1464.94万元,公共配套设施费96.27万元,建筑安装成本12,530.12 万元,土地成本15000万元。
二、[url=http://www.canet.com.cn/tax/]税收筹划[/url]方案的涉税分析
(一)商业店铺的税收筹划方案的涉税分析
1、方案一:商业店铺直接对外销售的涉税分析
销售店铺总收入:
30599×2.15=65787.85(万)
(1)店铺收入的营业税
65787.85×5%=3289.393(万)
(2)店铺收入的城市维护建设税及其附加:
3289.393×(7%+3%)=328.9393 (万)
(3)印花税的计算
销售店铺应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:65787.85×0.05%=32.894(万元)
(4)店铺收入的土地增值税计算:
①店铺总收入:
30599×2.15=65787.85(万)
税法规定的扣除项目:
设开发间接费等费用为W,店铺的开发费用为Y。
则店铺的开发成本:
土地征用及拆迁补偿费755.5万元+前期工程费506.4万元+基础设施费1464.94万元+公共配套设施费96.27万元+建筑安装成本12,530.12 万元+开发间接费等费用W=(15353.23+W)万元。
加计扣除成本为(15353.23+W+15000)×20%=(6070.646+0.2W)万元。
扣除额为:15353.23+W+Y+15000+3289.393+328.9393+(6070.646+0.2W)=(40042.208+1.2W+Y)(万元)(由于印花税32.894万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
③增值额:
65787.85-(40042.208+1.2W+Y)=25745.642-1.2W-Y
④增值率:
(25745.642-1.2W-Y)÷(40042.208+1.2W+Y) =N(假设为N)。
由于25745.642÷40042.208=64.3%,在W和Y不知道的情况下,则N的增值率的最大值为64.3%(即当W和Y都为零时),当W和Y都不为零时,增值率有可能是50%以下,50%到100%之间,,因此,所对应的税率有可能30%、40%(所对应的速算扣除系数为5%)。
⑤应交增值税:
如果增值税率为30%时,则土地增值税为:
[25745.642-1.2W-Y)×30%=(7723.693-0.36W-0.3Y)万元。
如果增值税率为40%时,则土地增值税为:
[25745.642-1.2W-Y)×40%-(40042.208+1.2W+Y)×5%
=10298.257-0.48W-0.4Y-2002.11-0.6W-0.05Y
=(8296.147-1.08W-0.45Y)万元。
(5)店铺收入的企业所得税
①当增值税为(7723.693-0.36W-0.3Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
{65787.85-3289.393-328.9393-(15353.23+W)- Y-15000
-(7723.693-0.36W-0.3Y)}×25%={31816.288- W-Y-(7723.693-0.36W-0.3Y )}×25%
={24092.595-0.64W-0.7Y}×25%
=6023.149-0.16W-0.175Y
②当增值税为(8296.147-1.08W-0.45Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
{65787.85-3289.393-328.9393-(15353.23+W)- Y-15000
-(8296.147-1.08W-0.45Y)}×25%={31816.288-W-Y-(8296.147-1.08W-0.45Y)}×25%
={23520.141+0.08W-0.55Y}×25%
=5880.035+0.02W-0.138Y
(6)对店铺进行对外销售的企业税收总负担:
(1)如果增值税率为30%,土地增值税为(7723.693-0.36W-0.3Y)万元时,企业的总税收负担为:
3289.393+328.9393+32.894+7723.693-0.36W-0.3Y +6023.149-0.16W-0.175Y
=36512.226+7723.693-0.36W-0.3Y +6023.149-0.16W-0.175Y
=17398.068-0.52W-0.475Y
(2) 如果增值税率为40%,土地增值税为
(8296.147-1.08W-0.45Y)万元时,企业的总税收负担为:
3289.393+328.9393+32.894+8296.147-1.08W-0.45Y +5880.035+0.02W-0.138Y=36512.226+8296.147-1.08W-0.45Y +5880.035+0.02W-0.138Y
=50688.408-1.06W-0.588Y
2、方案二:对商业店铺实行售后返租,销售价格为30599×2.15=65787.85万元,
约定商铺按优惠价65787.85N万元(即总价65787.85万元的N折销售)出售,在未来H年内,该商铺归开发商出租,收益归开发商。开发商在销售时,将价款和折扣额在同一张发票上注明,并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时,对未来H年内转租房产能收取多少收益并不确定,并假设当年公司将商铺转租取得租金5507.82万元(30599×150×12÷10000).
(1)营业税
《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定,纳税人发生应税行为,如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的,以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的,不论其在财务上如何处理,均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定,纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然,公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此,各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》(苏地税函[2008]135号)规定,房地产开发公司销售不动产,采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者,实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权,即其他经济利益。因此,对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为,应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》(浙地税函[2008]62号)第八条规定,房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者,在签订购房合同的同时,房地产开发公司(或房地产开发公司的关联企业)与购房者另行签订商品房委托管理合同,约定购房合同以折让后优惠价款为成交价,购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额(或商品房售价低于同类商品房价格部分)应并入商品房销售价款,一并按销售不动产征收营业税,购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益,应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。
因此,公司销售店铺应缴纳营业税(65787.85N +65787.85-65787.85N)×5%(其中65787.85-65787.85N 为折扣价,视同价外费用)=3289.393(万元)。代店铺购买者返租商铺应缴纳营业税65787.85(1-N)×5%=3289.393(1-N)(万元),不能在税前扣除。
公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税,即5507.82(30599×150×12÷10000)×5%=275.391(万元)。
(2)城市维护建设税及附加
(3289.393+275.391)(7%+3%)=356.478(万元),代店铺购买者代缴的城市维护建设税及附加,3289.393(1-N)×(7%+3%)=328.94(1-N)(万元)不能在税前扣除。
(3)印花税
公司不但销售了开发产品,还租赁了该开发产品后并转租(假如转租合同每年签订一次),应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税:65787.85N万元×0.05%=32.894N(万元),按“财产租赁”税目缴纳印花税:65787.85(1-N)×0.001+5507.82×0.001=65.788(1-N)+5.508(万元)=(71.296-65.788 N)万。
(4)个人所得税
国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》(国税函[2008]576号)规定,房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定,房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人,但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用,其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关精神,对上述情形的购买者个人少支出的购房价款,应视同个人财产租赁所得,按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税,每次财产租赁所得的收入额,按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。根据《个人所得税法》第八条规定,个人所得税以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位和个人为扣缴义务人,所以公司在以优惠价销售给购房者时,需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税:[65787.85(1-N)÷(H×12)-0.08]×20%×H×12=13157.57(1-N)-0.192 H(万元)。否则,税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定,由税务机关向购房者追缴税款,对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。这部分税不能在企业所得税前扣除。
(5)房产税
开发商再将商铺转租,按房产税相关规定,开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税,但是,实际当中,购房者将购买的商铺返租给公司,公司应每月应按租金收入(少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定)的12%代替店铺购买者缴纳房产税:65787.85(1-N)÷(H×12)×12%×H×12=7894.542(1-N)(万元)。这部分代替的税也不能在企业所得税前扣除。
(6)土地增值税
本方案中,公司销售店铺计征营业税的营业额为65787.85万元,所得税计税收入为65787.85N万元,在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢?《土地增值税暂行条例》第五条规定,纳税人转让房地产取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2008]875号文件规定,确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中,应以65787.85N万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。
①店铺总收入:
65787.85N万元
②税法规定的扣除项目:
设开发间接费等费用为W,店铺的开发费用为Y。
则店铺的开发成本:
土地征用及拆迁补偿费755.5万元+前期工程费506.4万元+基础设施费1464.94万元+公共配套设施费96.27万元+建筑安装成本12,530.12 万元+开发间接费等费用W=(15353.23+W)万元。
加计扣除成本为(15353.23+W+15000)×20%=(6070.646+0.2W)万元。
扣除额为:15353.23+W+Y+15000+3289.393+328.9393+(6070.646+0.2W)=(40042.208+1.2W+Y)(万元)(由于印花税32.894万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
③增值额:
65787.85N -(40042.208+1.2W+Y)= 65787.85N -40042.208-1.2W-Y
④增值率:
(65787.85N -40042.208-1.2W-Y)÷(40042.208+1.2W+Y) =A(假设为A)。由于折扣比率N肯定小于100%,假设N=100%,则(65787.85N -40042.208-1.2W-Y)÷(40042.208+1.2W+Y) =(25745.642-1.2W-Y)÷(40042.208+1.2W+Y)= A,由于25745.642÷40042.208=64.3%,在W和Y不知道的情况下,则A的增值率的最大值为64.3%(即当N 为100%,W和Y都为零时),当N小于100%,W和Y都不为零时,增值率有可能是50%以下,50%到100%之间,,因此,所对应的税率有可能30%、40%(所对应的速算扣除系数为5%)。
⑤应交增值税:
如果增值税率为30%时,则土地增值税为:
[65787.85N-40042.208-1.2W-Y)×30%
=(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)万元。
如果增值税率为40%时,则土地增值税为:
[65787.85N-40042.208-1.2W-Y)×40%-(40042.208+1.2W+Y)×5%
=26315.14 N -16016.883-0.48W-0.4Y-2002.11-0.6W-0.05Y
=(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)万元。
(7)店铺售后返租收入的企业所得税:
对于售后返租业务,需分别作销售不动产和租赁两项业务处理,分别计算相关成本、费用和损益
公司的租赁支出就是,一次性让利给购房者的折让优惠额,按权责发生制原则,公司每年的租赁支出为65787.85(1-N)÷H(万元)。
从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析,根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第一款规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
1、商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
3、收入的金额能够可靠地计量;
4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
在本方案中,公司在销售店铺时,以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此,对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中,企业应以折扣后的销售金额65787.85N万元作为所得税应税金额。转租收入5507.82万元应在满足收入确定条件后,计入当年度应纳税所得额。则公司当年应纳税所得额为:(65787.85N +5507.82)万元,开发产品成本、税金及费用后,即可计算出应纳企业所得税额。
①当增值税为(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
{65787.85N+5507.82-3289.393-328.9393-(15353.23+W)- Y-15000-(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)}×25%={65787.85 N -28463.742- W-Y-(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)}×25%
={46051.1495N -16451.08 -0.64W-0.7Y}×25%
=11512.787 N -4112.77-0.16W-0.175Y
②当土地增值税为(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
{65787.85 N+5507.82 -3289.393-328.9393-(15353.23+W)- Y-15000-(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)}
×25%={65787.85N-28463.742-W-Y-
(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)}×25%
={39472.71 N -10444.749+0.08W-0.55Y}×25%
=9868.178 N -2611.187+0.02W-0.138Y
(8)对店铺进行售后返租的企业税收总负担:
(1)如果土地增值税率为30%,土地增值税为(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)万元时,企业的总税收负担为:
3289.393+275.391+328.9393+27.5391+32.894 N +(71.296-65.788 N)+(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y) +11512.787 N -4112.77-0.16W-0.175Y+7894.542(1-N)+13157.57(1-N)-0.192 H+328.94(1- N)+3289.393(1-N)(注意:7894.542(1-N)+13157.57(1-N)-0.192 H+328.94(1- N)+3289.393(1-N)为公司代店铺购买者代扣的不能够在企业所得税前扣除的税费)。
=3992.558-32.894 N +(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y) +11512.787 N -4112.77-0.16W-0.175Y +24670.445(1-N)-0.192H
=6545.803 N +12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y
(2) 如果土地增值税率为40%,土地增值税为(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)万元时,企业的总税收负担为:
3289.393+275.391+328.9393+27.5391+32.894 N +(71.296-65.788 N)+(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y) +9868.178 N -2611.187+0.02W-0.138Y+7894.542(1-N)+13157.57(1-N)-0.192 H+328.94(1- N)+3289.393(1-N)(注意:7894.542(1-N)+13157.57(1-N)-0.192 H+328.94(1-W)+3289.393(1-N)为公司代店铺购买者代扣的不能够在企业所得税前扣除的税费)。
=3992.558-32.894 N +(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y) +9868.178 N -2611.187+0.02W-0.138Y +24670.445(1-N)-0.192H
=11479.979N +8032.823  -1.06W-0.588Y-0.192H
3、对店铺对外销售和进行售后返租的税负比较分析
售后返租的营销方式可以方便店铺投资者进行投资,因为公司给予店铺投资者的折扣优惠价,在一定程度上可以减轻投资者的资金压力。在分析该两种方案时,是以店铺对外销售价=售后返租行为的售价+折扣优惠价=售后返租行为的售价+售后几年内的转租收入为逻辑基础的。根据以上分析可知,公司销售店铺和对店铺进行售后返租的有关税收分析如    下表所示,图中单位为万元.

税种     方案

销售店铺

售后返租

营业税

3289.393

3289.393+275.391

城市维护建设税及其附加

328.9393

328.9393+27.5391=356.478

印花税

32.894

32.894N+(71.296-65.788 N)=71.296-32.894N

土地增值税

增值税率为30%时,则土地增值税为:
7723.693-0.36W-0.3Y

如果增值税率为30%时,则土地增值税为:
19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y

如果增值税率为40%时,则土地增值税为:
8296.147-1.08W-0.45Y

如果增值税率为40%时,则土地增值税为:
26315.14N -18018.993-1.08W-0.45Y

企业所得税

当增值税为(7723.693-0.36W-0.3Y)万元时,店铺收入的企业所得税:6023.149-0.16W-0.175Y

当增值税为(19736.355N -12012.662-0.36W-0.3Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
=11512.787N -5489.725-0.16W-0.175Y

如果增值税率为40%,土地增值税为
(8296.147-1.08W-0.45Y)万元时,店铺收入的企业所得税:5880.035+0.02W-0.138Y

当土地增值税为(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)万元时,店铺收入的企业所得税:
=9868.178N -3988.142+0.02W-0.138Y

代扣税费

0

房产税:7894.542(1-N)
个人所得税:13157.57(1-N)-0.192 H
城市维护建设税及其附加:328.94(1- N)
营业税:3289.393(1-N)

总计税负

如果土地增值税率为30%,土地增值税为
(7723.693-0.36W-0.3Y)万元时,企业的总税收负担为:
17398.068-0.52W-0.475Y

如果土地增值税率为30%,土地增值税为
(19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y)万元时,企业的总税收负担为:6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y

如果增值税率为40%,土地增值税为
(8296.147-1.08W-0.45Y)万元时,企业的总税收负担为:
50688.408-1.06W-0.588Y

如果土地增值税率为40%,土地增值税为(26315.14 N -18018.993-1.08W-0.45Y)万元时,企业的总税收负担为
11479.979N+8032.823-0.192H -1.06W-0.588Y

如果两种方案的总税负相等时,分以下两种情况进行讨论:
(1)    如果土地增值税率为30%时,则,
17398.068-0.52W-0.475Y=6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y
即17398.068=6545.803N+12537.571-0.192H
6545.803N -0.192H=4860.497……①         
转租收入最小应满足以下等式:5507.82(30599×150×12÷10000)×H =30599×2.15(1- N )=65787.85(1- N )……②
由①和②得H=3.07, N=0.743
因此,只要把折扣优惠高于74.3%,返租期限在3.07年以上,选择售后返租比直接销售店铺是更省税的。如可以定店铺市场价的75%,返租期限是5年的话,则,
6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y=17445.963-0.52W-0.475Y比直接销售店铺可以节省总税收(17445.963-0.52W-0.475Y)
-(17398.068-0.52W-0.475Y)=47.895(万元)
(2)如果土地增值税率为40%时,
由于折扣优惠N<100%,H>0,如果假设N=100%,则11479.979N+8032.823-0.192H-1.06W-0.588Y=19512.802-0.192H-1.06W-0.588Y<19512.802-1.06W-0.588Y<50688.408-1.06W-0.588Y
也就是说对店铺进行售后返租的总税负
11479.979N+8032.823-0.192H-1.06W-0.588Y一定小于店铺直接对外销售的总税负(50688.408-1.06W-0.588Y),即店铺进行售后返租的总税负比店铺直接对外销售的总税负最少可以节省,(50688.408-1.06W-0.588Y)-(19512.802-1.06W-0.588Y)=31175.606(万元)。
4、结论
通过以上两种方案的涉税分析,结论如下:一般总体而言,对店铺进行售后返租比直接销售店铺更省税。但如果市场的店铺购买者不是投资者,而是购买店铺来自己进行经营的话,则售后返租的营销模式对他没有吸引力,只有专门投资于店铺的投资者才会对售后返租的营销模式感兴趣。因此,公司应该根据市场需求者的情况,推出店铺的直接销售和售后返租的两种模式供需求者进行选择。
5、售后返租的筹划技巧:成立物业公司开展售后返租业务
例如,某房地产项目的商业店铺于2010年12月完工,准备采取售后返租的形式销售。开发商承诺,购房者买房后,自买房后5年内,把店铺无偿交给公司进行出租经营,但给予店铺购买者一次性店铺销售收入70%的优惠折扣价,也就是说,开发商每年付店铺购买者的租金为30599×2.15×30%÷5=3947.271万元,来抵店铺购买者购买店铺的购买款。开发商每年将商铺转租取得租金5507.82万元(30599×150×12÷10000)。由此项售后返租业务产生的税费为:开发商每年就收到的租金需缴纳营业税为275.391万元,城建税及教育费附加分别为19.277万元及8.261万元,房产税为660.938万元,印花税为5.507万元,合计开发商收到的租金所产生的税金为(275.391+19.277+8.261+660.938+5.507)=969.381万元。而开发商在优惠折扣70%把店铺卖给店铺购买者时,代店铺购买者代扣代缴了相应的营业税、房产税、城建税及教育费附加(或由购房者自行缴纳)。从上面分析可看出,这种销售形式存在着重复纳税的情况,即开发商和店铺购买者在收到租金时,都要纳税。
为解决该重复纳税问题,开发商可以在店铺峻工后再出售店铺,然后成立一家物业管理公司。各店铺购买者在购房时,由物业公司与店铺购买者另外签订委托代理租房协议,而不是以开发商的名义与店铺购买者签订租房合同。这样处理,可将每年收取的5507.82万元租金分解为代收的租金3947.271万元和代理手续费1560.549万元,按照代理业营业税计税依据的相关规定,物业公司可以仅就收到的代理手续费缴纳营业税及相关的城建税和教育费附加,代收的租金不用纳税,则物业公司仅需要1560.549万元缴纳相应的营业税78.027万元,城建税及教育费附加7.8027万元,合计由此产生的税金为85.829万元,比由开发商与店铺购买者直接签订租赁合同可以节省税金969.381-85.829=882.552万元。
(二)商业塔楼和商业中心的纳税筹划方案分析
1、通过设立房屋销售公司销售塔楼以减轻税负
(1)房地产开发公司直接自主经营销售开发的塔楼的涉税分析
塔楼的销售收入为52489×1.8=94480.2(万元)
①塔楼的销售收入的营业税
94480.2×5%=4274.01(万元)
②塔楼的销售收入的城市维护建设税及其附加
4274.01×(7%+3%)=427.401(万元)
③塔楼的销售收入的印花税
销售塔楼应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:94480.2×0.05%=42.7401(万元)
④塔楼的销售收入的土地增值税
设塔楼的开发费用为a万元,开发成本中的间接开发费用为b万元。由于三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
塔楼的销售收入:52489×1.8=94480.2(万元)
税法规定的扣除项目:
塔楼开发成本:土地征用及拆迁补偿费966.3万元+前期工程费1528.037万元+基础设施费2468.498万元+公共配套设施费162.21万元+建筑安装成本32499.567 万元+间接开发费用为a万元=(37624.612+a)万元
加计扣除成本:
(37624.612+a+19000)×20%=(11324.9224+0.2 a)万元
扣除额为:4274.01+427.401+(37624.612+a)+(11324.9224+0.2 a)+b+19000=(72650.945+1.2 a+ b)(万元)(由于印花税42.7401万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
增值额:
94480.2-(72650.945+1.2 a+ b)=21829.255-1.2 a-b
增值率:
(21829.255-1.2 a-b)÷(72650.945+1.2 a+ b)=c(假设为c)由于21829.255÷72650.945=30%,在a和b不知道的情况下,则c的增值率的最大值为30%(即当a和b都为零时),当a和b都不为零时,增值率只能是50%以下,因此,所对应的税率只可能30%。
应交增值税:
(21829.255-1.2 a-b)×30%=(6548.776-0.36 a -0.3 b)万元。
⑤塔楼销售收入的企业所得税
[94480.2-4274.01-427.401-(37624.612+a)- b-19000-(6548.776-0.36 a -0.3 b)]×25%=[33154.177- a- b-(6548.776-0.36 a -0.3 b)] ×25%=[26605.401-0.64 a-0.7 b] ×25%=6651.35--0.16 a -0.175 b
⑥塔楼对外销售的企业税收总负担为:
4274.01+427.401+42.7401+(6548.776-0.36 a -0.3 b)+6651.35--0.16 a -0.175 b =17944.277--0.52 a -0.475 b
(2)房地产开发公司成立销售公司销售开发的塔楼的涉税分析
设立房屋销售公司,房屋开发公司将住房以52489×1.6=83982.4万元的售价卖给销售公司,而后由销售公司再以52489×1.8=94480.2万元的价格卖出。
塔楼的销售收入为52489×1.6=83982.4(万元)
①塔楼的销售收入的营业税
83982.4×5%=4199.12(万元)
②塔楼的销售收入的城市维护建设税及其附加
4199.12×(7%+3%)=419.912(万元)
③塔楼的销售收入的印花税
销售塔楼应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:83982.4×0.05%=41.9912(万元)
④塔楼的销售收入的土地增值税
设塔楼的开发费用为a万元,开发成本中的间接开发费用为b万元。由于三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
塔楼的销售收入:52489×1.6=83982.4(万元)
税法规定的扣除项目:
塔楼开发成本:土地征用及拆迁补偿费966.3万元+前期工程费1528.037万元+基础设施费2468.498万元+公共配套设施费162.21万元+建筑安装成本32499.567 万元+间接开发费用为a万元=(37624.612+a)万元
加计扣除成本:
(37624.612+a+19000)×20%=(11324.9224+0.2 a)万元
扣除额为:4274.01+427.401+(37624.612+a)+(11324.9224+0.2 a)+b+19000=(72650.945+1.2 a+ b)(万元)(由于印花税42.7401万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
增值额:
83982.4-(72650.945+1.2 a+b)=11331.455-1.2 a-b
增值率:
(11331.455-1.2 a-b)÷(72650.945+1.2 a+ b )=c(假设为c)由于11331.455÷72650.945=15.5%,在a和b不知道的情况下,则c的增值率的最大值为15.5%(即当a和b都为零时),当a和b都不为零时,增值率只能是50%以下,因此,所对应的税率有可能30%。
应交增值税:
(11331.455-1.2 a-b)×30%=(3399.436-0.36 a -0.3 b)万元。
⑤塔楼的销售收入的企业所得税
[94480.2-4274.01-427.401-(37624.612+a)- b-19000-(3399.436-0.36 a -0.3 b)]×25%=[33154.177- a- b-(3399.436-0.36 a -0.3 b)] ×25%=[29754.741-0.64 a-0.7 b] ×25%=7438.685--0.16 a -0.175 b
⑥房产销售公司的代理费收入的营业税及城市维护建设税和附加:
52489×(1.8-1.6)5.5%=577.379(万元)
⑦成立销售公司销售塔楼的企业税收总负担为:
4274.01+427.401+42.7401+(3399.436-0.36 a -0.3 b)+7438.685--0.16 a -0.175 b+577.379=16159.651-0.52 a-0.475 b
(3)房地产开发公司自己销售塔楼与成立销售公司销售开发塔楼的涉税比较分析
房地产开发公司自己销售塔楼与成立销售公司销售开发塔楼的有关税负如下表所示:单位是万元。





税种     方案

房产公司自己销售

成立房地产销售公司

营业税

4274.01

4199.12

城市维护建设税及其附加

427.401

419.912

印花税

42.7401

41.9912

土地增值税

6548.776-0.36 a -0.3 b

3399.436-0.36 a -0.3 b

企业所得税

6651.35--0.16 a -0.175 b

7438.685--0.16 a -0.175 b

房产销售公司的代理费收入的营业税及城市维护建设税和附加

0

577.379

总计税负

17944.277--0.52 a -0.475 b

16159.651-0.52 a-0.475 b


从以上税负表可以看出,(17944.277--0.52 a -0.475 b)<(16159.651-0.52 a-0.475 b)。即当房地开发公司按照1.6万元/平方米销售给成立的房产销售公司,成立的房产销售公司再按照1.8万元/平方米的价格销售给市场需求者时,成立房产销售公司比房产开发公司自己销售房产可以节省税负:(17944.277--0.52 a -0.475 b)-(16159.651-0.52 a-0.475 b)=1784.626万元=
  (4)结论和风险提示:
成立房产销售公司比房产开发公司自己销售塔楼可以节省税负。
在塔楼销售时,不仅可以通过设立销售子公司来实现纳税筹划,也可以通过与其他房地产销售公司事先达成一定的协议来进行,通过转移定价,同样可以达到比较好的筹划效果。当然,在运用此方法时还应该考虑纳税筹划的成本,如设立销售公司的各种管理成本以及和其他房地产公司订立协议的成本,要结合企业的具体情况合理运用。
2、对塔楼进行精装修销售:分别签定装修合同和销售合同进行纳税筹划
房地产销售所负担的税种主要是土地增值税和营业税,而土地增值税是超率累进税率,即房地产的增值率越高,所适用的税率也越高,因此,如果有可能分解房地产销售的价格,就有可能存在实施纳税筹划的空间,通过降低房地产的增值率,则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单的装修,因此,房地产企业可以就简单装修上做纳税筹划的文章,将其作为单独的业务独立核算,这样就可以通过两次销售房地产来进行纳税筹划。
例如,某房地产项目中的三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,该塔楼进行了精装修并安装了必备设施。销售收入预计为52489×1.8=94480.2(万元),该三栋塔楼允许扣除的费用为:土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税的有关计算如下:
(1)不分别签定装修合同和销售合同的塔楼销售的涉税分析
①营业税
94480.2×5%=4274.01(万元)
②塔楼销售收入的城市维护建设税及其附加
4274.01×(7%+3%)=427.401(万元)
③塔楼销售收入的印花税
销售塔楼应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:94480.2×0.05%=42.7401(万元)
④塔楼销售收入的土地增值税
为了说明问题的方便,不考虑三栋塔楼的开发费用和开发成本中的间接开发费用。由于三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
塔楼的销售收入:52489×1.8=94480.2(万元)
税法规定的扣除项目:
塔楼开发成本:土地征用及拆迁补偿费966.3万元+前期工程费1528.037万元+基础设施费2468.498万元+公共配套设施费162.21万元+建筑安装成本32499.567 万元=37624.612万元
加计扣除成本:
(37624.612+19000)×20%=11324.9224(万元)
扣除额为:4274.01+427.401+37624.612+11324.9224+19000=72650.945(万元)(由于印花税42.7401万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
增值额:94480.2-72650.945=21829.255
增值率:21829.255÷72650.945=30%
应交增值税:
21829.255×30%=6548.776(万元)
⑤塔楼销售收入的企业所得税:
[94480.2-4274.01-427.401-37624.612-19000-6548.776]
×25%=[33154.177- 6548.776] ×25%=26605.401 ×25%=6651.35(万元)
⑥不分别签定销售合同和装修合同时,塔楼对外销售的企业税收总负担为:
4274.01+427.401+42.7401+6548.776+6651.35=17944.277(万元)
(2)   分别签定销售合同和装修合同的塔楼销售的涉税分析
如果进行纳税筹划,将该房屋的出售分为两个合同,第一个合同为塔楼出售合同,不包括装修费用,塔楼出售价格为84480.2万元,允许扣除的成本为土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
第二个合同为房屋装修合同,装修成本费用为10000万元,允许扣除的成本为3000万元。
则有关的税负计算分析:
①营业税
84480.2×5%=4224.01(万元)
②塔楼销售收入的城市维护建设税及其附加
4224.01×(7%+3%)=422.401(万元)
③塔楼销售收入的印花税
销售塔楼应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:84480.2×0.05%=42.24(万元)
④塔楼销售收入的土地增值税
为了说明问题的方便,不考虑三栋塔楼的开发费用和开发成本中的间接开发费用。允许扣除的成本为土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。
塔楼的销售收入:84480.2万元(万元)
税法规定的扣除项目:
塔楼开发成本:
土地征用及拆迁补偿费966.3万元+前期工程费1528.037万元+基础设施费2468.498万元+公共配套设施费162.21万元+建筑安装成本32499.567万元=37624.612万元
加计扣除成本:
(37624.612+19000)×20%=11324.922(万元)
扣除额为:4224.01+422.401+11324.922+37624.612+19000=60595.945(万元)(由于印花税=42.24万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
增值额:
84480.2-60595.945=23884.255
增值率:
23884.255÷60595.945=39.4%
应交增值税:
23884.255×30%=7165.276(万元)
⑤塔楼销售收入的企业所得税:
[84480.2-4224.01-422.401-37624.612-19000-7165.276]
×25%=[23209.177- 7165.276] ×25%=16043.901 ×25%=4010.975(万元)
⑥装修合同收入的税负
应当缴纳营业税10000×3%=900万元,城建税和教育费附加900×(7%+3%)=90万元。装修公司的企业所得税为(10000-3000)×25%=1750万元。
⑦分别签定销售合同和装修合同时,塔楼对外销售的企业税收总负担为:
4224.01+422.401+42.24+7165.276+4010.975+1750=17614.902万元。
从以上数据分析可知,分别签定销售合同和装修合同与不分别签定销售合同和装修合同时的有关税负分析如下表所示:单位为万元。

税种     方案

不分别签定销售合同和装修合同

分别签定销售合同和装修合同

营业税

4274.01

4224.01+900=4224.01

城市维护建设税及其附加

427.401

422.401+90=512.401

印花税

42.7401

42.24

土地增值税

6548.776

7165.276

企业所得税

6651.35

4010.975

总计税负

17944.277

17614.902

经过纳税筹划后,可以减轻企业税收负担17944.277-17614.902= 329.375万元。
3、通过园林公司追加园林绿化方面的投资节省税负
为了分析问题的方面,以提高三栋塔楼间的绿化率为例以测算塔楼销售的总税负。假设通过园林公司追加绿化投资200万元(该增加的绿化投资是计入建筑安装成本的),则有关税负计算如下:
塔楼的销售收入为52489×1.8=94480.2(万元)
(1)塔楼的销售收入的营业税
94480.2×5%=4274.01(万元)
(2)塔楼的销售收入的城市维护建设税及其附加
4274.01×(7%+3%)=427.401(万元)
(3)塔楼的销售收入的印花税
销售塔楼应按“产权转移书据”税目缴纳印花税:94480.2×0.05%=42.7401(万元)
(4)塔楼的销售收入的土地增值税
设塔楼的开发费用为a万元,开发成本中的间接开发费用为b万元。由于三栋塔楼的可售面积为52489万平方米,土地征用及拆迁补偿费966.3万元,前期工程费1528.037万元,基础设施费2468.498万元,公共配套设施费162.21万元,建筑安装成本32499.567 万元,土地成本19000万元。则土地增值税计算流程如下:
①塔楼的销售收入:52489×1.8=94480.2(万元)
②税法规定的扣除项目:
塔楼开发成本:
土地征用及拆迁补偿费966.3万元+前期工程费1528.037万元+基础设施费2468.498万元+公共配套设施费162.21万元+建筑安装成本32499.567 万元+园林绿化追加投资200万元+间接开发费用为a万元=(37824.612+a)万元
③加计扣除成本:
(37824.612+a+19000)×20%=(11364.922+0.2 a)万元
④扣除额为:4274.01+427.401+(37824.612+a)+(11324.9224+0.2 a)+b+19000=(72850.945+1.2 a+ b)(万元)(由于印花税42.7401万元已经计入了“管理费用”,在计算土地增值税时,不需要进行扣除)
增值额:
94480.2-(72850.945+1.2 a+ b)=21629.255-1.2 a-b
增值率:
(21629.255-1.2 a-b)÷(72850.945+1.2 a+ b)=c(假设为c)由于21629.255÷72850.945=29.6%,在a和b不知道的情况下,则c的增值率的最大值为29.6%(即当a和b都为零时),当a和b都不为零时,增值率只能是50%以下,因此,所对应的税率只可能30%。
应交增值税:
(21629.255-1.2 a-b)×30%=(6488.776-0.36 a -0.3 b)万元。
⑤塔楼销售收入的企业所得税
[94480.2-4274.01-427.401-(37824.612+a)- b-19000-(6488.776-0.36 a -0.3 b)]×25%=[32954.177- a- b-(6488.776-0.36 a -0.3 b)] ×25%=[26465.401-0.64 a-0.7 b] ×25%=(6616.35--0.16 a -0.175 b)(万元)
⑥塔楼对外销售的企业税收总负担为:
4274.01+427.401+42.7401+(6488.776-0.36 a -0.3 b)+6616.35--0.16 a -0.175 b =(17849.277--0.52 a -0.475 b)(万元)。
从以上分析可知,追加绿化投资与没有追加绿化投资前,塔楼销售的有关税负对比分析表如下:单位是万元。

税种     方案

没有追加绿化投资前

追加绿化投资200万元后

营业税

4274.01

4274.01

城市维护建设税及其附加

427.401

427.401

印花税

42.7401

42.7401

土地增值税

6548.776-0.36 a -0.3 b

6488.776-0.36 a -0.3 b

企业所得税

6651.35--0.16 a -0.175 b

6616.35--0.16 a -0.175 b

总计税负

17944.277--0.52 a -0.475 b

17849.277--0.52 a -0.475 b

经过追加绿化投资200万元后,公司自己销售塔楼的的总税负比没有追加绿化投资前可以节省总税收,(17944.277--0.52 a -0.475 b)-(17849.277--0.52 a -0.475 b)=95(万元)。
4、其他的纳税筹划技巧
(1)变塔楼销售为股权转让
按照现行税法规定,以不动产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税,而且自2003年1月1日起,对于以不动产投资入股后转让股权的行为,不再征收营业税。这种规定为房地产企业开展纳税筹划提供了空间。
如果房地产的购买方是具备一定条件的企业或公司,则可以考虑先以塔楼作为不动产投资入股,再向购买方转让股权的房地产销售方式。
例如,甲企业欲出售5000平方米的住房给乙企业,如前所述,如果以2400元/平方米的价格直接出售,需要缴纳土地增值税108万元,缴纳营业税60万元,城市维护建设税和教育费附加6万元。而如果甲企业与购买方乙企业达成协议,甲企业先以该房产向乙企业进行股权投资,稍后再以1200万元的价格向乙企业转让该股权,则可以合法合理地免除了60万元的营业税和6万元的城市维护建设税与教育费附加。同时,为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性,甲企业可以做出一些让步,给予乙企业一定的利益补偿,但是其数额应以甲企业节约的税款66万元为限。
(2)房地产企业代收费用的筹划
营业税的计税依据是营业额,营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。同时,营业税暂行条例又规定,物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为,属于“服务业”税目中的“代理”业务,只对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。这就为房地产开发企业通过控制价外费用进行营业税筹划提供了空间。
房地产开发企业在销售房屋的同时,往往需要代收水电初装费、燃(煤)气费、维修基金等各种配套设施费。对于房地产开发企业来说,这些配套设施费属于代收应付款项,不作为房屋的销售收入,而应作“其他应付款”处理,但在计算缴纳营业税时,仍需将其包括在营业税的计税依据之内。但是,如果房地产开发企业专门成立物业公司,将这部分价外费用的收取转由物业公司收取,这样,其代收款项就不属于税法规定的“价外费用”,也就不用征收营业税。
例如,某房地产公司2009年营业收入为3亿元,其中代收款项为5000万元,则其营业税应交纳35000×5%=1750万元。如果将代收款项由下属的物业公司收取,则房地产公司应交纳营业税30000×5%=1500万元。节约税金250万元。
(3)塔楼和商业中心利息费用的筹划
税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。房地产企业据此可以选择:如果企业预计利息费用较高,开发房地产项目主要依靠负债筹资,利息费用所占比例较高,则可计算分摊的利息并提供金融机构证明,据实扣除。
假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发,取得土地使用权支付金额300万元,房地产开发成本为500万元。那么:如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明,则:房地产开发费用=利息费用+(300+500)×5% =利息费用+40万元。如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊,或无法提供金融机构证明,则:房地产开发费用=(300+500)×10%=80万元。对于该企业来说,如果预计利息费用高于40万元,企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出,并取得有关金融机构证明,以便据实扣除有关利息费用,从而增加扣除项目金额;反之,如果企业预计利息费用低于40万元的话,那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出,也不必提供有关金融机构证明,以便多扣除房地产开发费用,达到增加扣除项目。
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