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建筑施工企业纳税筹划方案

一、利用建筑企业的兼营行为进行纳税筹划
    尽管税收法律对增值税和营业税的征税范围作了清楚的界定,但在实际经营活动中,增值税的应税货物和营业税的应税劳务经常一起提供;即便是营业税不同税目的应税劳务,纳税人也可根据市场需求状况一并提供,这就是税法上的兼营活动。
    所谓兼营行为,主要是指纳税人从事的经营活动中既包括应征增值税货物的销售或劳务(指加工、修理修配劳务)的提供,又涉及应征营业税的劳务(本章中指营业税的应税劳务)。比如某建筑施工企业除了从事工程施工(应税劳务)外,还设立专门的预制件厂专门加工销售水泥预制件(货物销售)。按照规定,建筑施工企业应当按照税法规定分别核算应征增值税货物及劳务的销售额和应征营业税劳务的营业额,分别征收增值税和营业税。不分别核算或不能准确核算的,其应税劳务与货物及非应税劳务一并征收增值税,不征收营业税。
    兼营行为还包括兼营不同税目的应税劳务。对兼有不同税目的应税行为,应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同,有些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的,从高适用税率。这就是说,哪个税目的税率高,混合在一起的营业额就按最高税率计税。例如某建筑施工企业除了从事工程施工外,还兼营房地产业务,若未分别核算两种业务的营业额,就应按“销售不动产”适用的税率5%征税。
   营业税税率一般为3%一5%,远远低于增值税税率。所以,如果将应税劳务营业额并入销售额中,必然会增大纳税人税负支出。作为纳税人,必须十分清楚税法中有关的法律,准确地核算兼营的不同项目,以免从高适用税率,加重自己的税收负担。
    [例1]某建筑装饰装修公司既提供装修劳务,又销售各种装饰装修材料。装修材料的销售和装修劳务的提供彼此没有从属关系,属于兼营业务。该公司某月销售装修装饰材料取得不含税销售额90万元,同时又为客户装饰办公室,取得劳务收人50万元,本月可扣除的进项税额共12万元。则应纳税款计算如下:
    未分别核算,货物和非应税劳务一并缴纳增值税:
    应纳增值税=90 x 17% +50÷(1+17%)x17%一12= 10.56(万元)
    分别核算,货物销售缴纳增值税,劳务提供缴纳营业税:
    应纳增值税=90x17%一12 =3.3(万元)
    应纳营业税=50 x 3%=1.5(万元)
    共纳流转税税额二3.3十1.5=4.8(万元)
    是否分别核算,缴纳税款的差异是:10.56一4.8=5.76万元)
    因此,分别核算可以合理合法地为企业节税5.76万元;反之,如果不分别核算,就要多缴“冤枉税"5.76万元。
     二、利用混合销售行为进行纳税筹划
    所谓混合销售行为,是指一项销售行为既涉及应征增值税的货物,又涉及应征收营业税的劳务。出现混合销售行为,涉及到的货物和应税劳务是直接为销售一批货物而作出的,两者之间是紧密相连的从属关系。它与既从事一种税的应税项目又从事另一种税的应税项目,两者之间却没有直接从属关系的兼营行为,是完全不同的。这也就是说混合销售行为是不可能分别核算的。比如,某建筑施工企业承包一项工程,在负责工程施工的同时按照合同规定提供工程施工所需的有关建筑材料,这就属于混合销售行为。
    从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,应当缴纳营业税。上面所说的从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,包括以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。所谓以从事货物的生产、批发或零售为主,是指纳税人的年货物销售额与应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,应税劳务营业额不到50% 。
    按照规定,建筑施工企业的混合销售行为,视为提供劳务,应征收营业税。因此,单纯的建筑施工企业无法通过适当调整经营结构,在缴纳增值税和营业税之间做出选择来进行纳税筹划。但是,兼营其他业务(比如生产建筑材料等)的施工企业在混合销售行为上仍然有纳税筹划的空间。一般情况下,营业税的税收负担会轻一些,特别是在混合销售中进项税额相对少的时候。因此,对于混合销售,当纳税人货物销售已经接近50%的比例时,应考虑税收的因素,主动筹划,适当调整经营结构,以减轻纳税。
    但并不总是缴纳营业税对纳税人有利呢,我们可以通过增值率的计算来进行判别,给纳税人提供一个数量的标准。
    假定纳税人含税销售额增值率为R,含税销售额为S,含税购进金额为P,纳税人适用的增值税税率为Tv,纳税人适用的营业税税率为Tb,则增值率可表示为:
    R=(S一P)/S x 1由%
    应纳增值税=S/(1+Tv)、Tv x R
    应纳营业税=S x Tb
    使两税相等,则:
    S/(1+Tv) x Tv x R=SxTh
    R= Tb x(1+Tv) /Tv=Et
     Et为混合销售增值税节税点,不同的增值税税率和营业税税率对应的节税点如下表所示:
      表3一1:
┌───────┬───────┬───┐
│增值税适用税率│营业税适用税率│节税点│
├───────┼───────┼───┤
│17%           │3´%           │20.65%│
├───────┼───────┼───┤
│17%           │5%           │34.41%│
├───────┼───────┼───┤
│13%           │3%            │26.08%│
├───────┼───────┼───┤
│13%           │5%           │43.46%│
└───────┴───────┴───┘
    [例2]某建筑装演公司销售建筑材料,并代顾客装璜。2001年8月,该公司承包的一项装演工程总收入为120万元,该公司为装璜购进材料100万元(含增值税)。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%,装璜的营业税适用的税率为3%。假设工程的总收人为150万元,缴纳什么税种比较省税呢?
    (1)如果工程总收入为120万元,含税销售额的增值率为:
    R(S一P)/S=(120一100) /120 x 100% =16.67 %
    由于16.67% <20.65%,故该项混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。
    应纳增值税税额=120(1+17%)x17%一100+(1+17%)x17%=29.1(万元)
    应纳营业税税额=120 x 3%=36(万元)
    缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9(万元)
    所以,如果该公司经常从事混合销售,而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售节税点的,就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收人的50%以上。
    (2)如果工程总收入为150万元,含税销售额增值率为:
    R=(S一P) /S=(150一100) =150 x 100% =33. 33%
    由于33.33% >20.65%,故该项混合销售缴纳营业税可以达到节税的目的。
    应纳增值税税额=150(1+17%)x17%一100一(1+17%)x17%=72.6(万元)
    应纳营业税税额=150 x 3%=45(万元)
    缴纳营业税可以节税金额=72.6-45=27.6{万元)
    所以,如果该公司经常从事混合销售,而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是大于增值税混合销售节税点的,就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收人的50%以下。
    [例]某建筑公司主营建筑工程施工业务,同时兼营建筑材料的批发。2001年承接某单位的办公大楼建造工程,双方议定由建筑公司包工包料,合并定价。工程总造价为3600万元。工程完工后,建筑公司在施工中使用的建筑材料按市场价折算为3000万元,但该公司实际进价为2600万元,工程建筑施工费为600万元。该公司应如何进行纳税筹划(营业税税率为3%)?
    建筑材料销售的含税销售额增值率为:
    R=(S一P) /S=(3600一L600) - 3600 x 100%=27.78%
    由于27.78% >20.65%,故该项混合销售缴纳营业税可以达到节税的目的。
    应纳增值税税额= 3600+(1+17%)x17%一2600+(1+17%)x17%=145.30(万元)
    应纳营业税税额:3600 x 3 % =108(万元)
    缴纳营业税可以节税金额:145.30一108=37.3(万元)
    所以,如果该公司经常从事混合销售,而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是大于增值税混合销售节税点的,就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收人的50%以下。
    在利用混合销售进行纳税筹划时,必须注意以下问题:
   销售行为是否属于混合销售,是需要国家税务总局所属税务机关确定的,所以,希望利用混合销售进行纳税筹划时,首先要得到税务机关的确定。
    混合销售应缴纳哪种税,也要得到税务机关的认可。
    我国税法规定,提供增值税应税劳务和营业税应税劳务的企业,即使同时提供增值税应税劳务和营业税应税劳务,也应作为兼营而不作为混合销售。
    三、利用签订工程承包合同进行纳税筹划
    税法规定:建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同,将划归营业税两个不同的税目。建筑业适用的税率是3%,服务业适用的税率是5%。
    工程承包公司承包建筑安装工程业务,如果工程承包公司未与建设单位签有建筑安装工程承包合同,则无论其是否参与施工,均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,而只是负责工程的组织协调业务,则对工程承包公司的此项业务就要按“服务业”税目征收营业税。这为建筑施工企业通过选择是否签订工程承包合同从而选择按“建筑业”税目缴税还是按“服务业”税目缴税提供了纳税筹划的空间。
    [例4]建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下,施工单位C最后中标,于是,B与C签订了承包合同,合同金额为400万元。另外,B还支付给A企业20万元的服务费用。
    A公司应纳营业税= 20万元x5%=10000(元)
    若工程承包公司A事先进行纳税筹划,让B直接和自己签订合同,合同金额为420万元。然后,A再把该工程转包给c。完工后,A向C支付价款400万元。则:
    A公司应缴纳营业税:(420万元一400万元)x3%=6000(元)
    通过筹划,A可少纳营业税10000一6000=4000(元)
    四、利用合作建房进行纳税筹划
    合作建房,是指一方提供土地使用权,另一方提供资金,双方合作,建造房屋。根据《营业税间题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]156号)的规定,合作建房有两种方式,即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式,两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下,纳税人只要认真筹划,就会取得很好的效果。
    [例5]甲、乙两建筑企业合作建房,甲提供土地使用权,乙提供资金。甲、乙两企业约定,房屋建好后,双方均分。完工后,经有关部门评估,该建筑物价值1800万元,于是,甲、乙各分得价值900万元的房屋。
    根据上述通知的规定,甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权,从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为900万元,因此,甲应纳的营业税为:900 x 5%=45(万元)。
    若甲企业事先进行纳税筹划,则可以不缴纳营业税。
    具体操作过程如下:甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业,合作建房,房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行税法规定:以无形资产投资人股,参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为,不征收营业税。由于甲向企业投人的土地使用权是无形资产,因此,无需缴纳营业税。仅此一项,甲企业就少缴了45万元的税款,从而取得了很好的筹划效果。
    五、利用降低建筑材料买价进行纳税筹划
    现行营业税有这样的规定:从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人,无论与对方如何结算,其应纳税营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。依据这项营业额确定方法的规定,无论包工包料工程,还是包工不包料工程,营业税均要包括工程所使用的材料及其他物资动力的支出。纳税者可以通过效率,从而降低工程材料的目的。
    [例6]建筑施工企业A为建设单位B建造一座办公楼,采用包工不包料的方式,总承包价为1000万元。工程所需的材料由建设单位B来购买,价款为600万元。价款结清后,施工企业A应纳营业税=((1000+600) x 3%=48(万元)。
    如果事先进行一定的纳税筹划,协商好采取包工包料的方式,由A企业购买建筑材料,A就可利用自己在建材市场上的优势(熟悉建材市场能以低价买到质优的材料),假设以500万元的价款买到所需建材。这样总承包价就成了1500万元,此时,A企业应纳营业税=1500万元x3%=45万元。不仅为建设单位节省了建设费,还可省税3万元。
    六、利用境外子公司进行纳税筹划
    税法规定:外商除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、绘图业务全部在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业。在这种情况下,对外商从我国取得的全部营业收人不征收营业税。这一规定为建筑施工企业在营业税较低的国家设立子公司专门从事设计方案、绘图业务,从而少缴营业税提供了纳税筹划空间。
    [例7]国内A公司拟建设一项规模比较大的工程,它先委托国内建筑施工企业B为其设计图纸,双方签订合同,合同金额1000万元,取得设计收人后,B企业应纳的营业税=1000万元x3%=30万元。如果事先对B企业的业务进行纳税筹划,则可在新加坡设立一规模较小的子公司M‚然后让A与M签订设计合同。终了之后,A付给M设计费1000万元。依据有关规定,M公司不负在中国缴纳营业税的纳税义务,加上新加坡这个国家征收流转税极少,即可达到节税的目的。
    七、设备安装合同订立的纳税筹划
    《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定,纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内。
    纳税人签订含有设备的安装合同时,应当注意将设备的价款,从安装工程总价中剔除。
    例:某建筑安装工程公司,接受某地电信工程安装业务,承包总额2500万元,其中原材料1600万元,通信设备400万元,工程施工款500万元。签订安装合同时,按照包含设备的价款2500万元作为工程总造价。则:该笔业务应纳营业税=2500 x 3%=75(万元)
    如果建筑安装工程公司在签订合同时,将设备价款400万元,不计人安装工程产值,则:应纳营业税:2100 x 3%=63(万元)
    通过筹划,可节省营业税12万元(即75一63)
   
    八、销售不动产的纳税筹划
    在不动产销售业务中,每一个流转环节都需缴纳一道营业税。因此,尽可能地减少流转环节,就能合理合法地少缴营业税。
    [例]建筑材料公司A欠建筑施工企业B共1500万元,逾期无力偿还。经过协商,A公司以其一幢营业大楼作价1800万元,抵顶欠款,同时B企业再支付A公司人民币300万元。B企业将上述营业大楼又以1800万元的价格转让给某商业大厦。
    按照现行税法规定,A公司将营业大楼作价1800万元转让给B企业,应按“销售不动产”税目征收5%的营业税。B企业在该大楼收回后再转让,仍需按“销售不动产”缴纳营业税。
    A公司应纳营业税:1800 x5% =90(万元)
    企业应纳营业税:1800 x 5%=90(万元)
    在不动产销售业务中,每一个流转环节都需缴纳一道营业税。如果上述商业大厦再让该大楼对外转让,商业大厦还需缴纳营业税。对此类业务,应从减少流转环节上下工夫精心筹划。
    B企业应事先进行纳税筹划,自己寻找买主(商业大厦),然后由A公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同,商业大厦向A公司支付人民币1800万元,A公司再以银行存款偿还B企业1500元。这样就免除了B企业应纳的90万元营业税。
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