从一则典型税案分析土地出让金返还可税性

改革开放以来，出于招商引资、加强区域竞争力等目的，一些经济欠发达地区往往会采用无偿划拨或是低价转让土地使用权的方式吸引投资者。近年来，中央在政策层面严格土地出让金收取，包括扩大招拍挂范围，设定协议出让土地最低价等。但实践中地方政府通过其它途径绕过国家规定，以财政返还或是政府奖励等手段变相降低投资成本的现象仍屡见不鲜。变相返还的土地出让金是否需要纳税，其是否属于不征税收入，违规返还的土地出让金是否具有可税性?本文从一起典型案例入手，对土地出让金返还的相关问题进行分析。
　　基本案情
　　2006年，A市经济技术开发区经国家计委、省计委和市计委批准，同意建设某产业化项目，H房地产公司2007年通过200万元/亩的价格竞标，并支付价款。为支持该项目建设，A市经济技术开发区于2007年3月按20万/亩价格给予H房地产公司优惠，并将已交纳的差价2.8亿元返还给公司。H房地产公司收到土地出让金返还款后，在账簿上增加了“资本公积”，但未作为当期应税所得。
　　此后，该省在国有土地出让情况的专项检查和清理工作中，认定该出让金返还行为属严重违法违规。2008年10月，A市政府责令有关部门对违规返还给H房地产公司的土地出让金进行追缴，上交财政。而H房地产公司则要求地方政府兑现项目的相关承诺，请求通过科技项目配套资金的方式，解决返还问题。A市政府承诺解决配套资金2.8亿元。H房地产公司则表示该配套资金到帐后，立即将返还的土地出让金上交。此后配套资金一直未落实，H房地产公司也没有上交返还的土地出让金。
　　2012年，A市经济技术开发区地税局对H房地产公司企业所得税申报和缴纳情况进行检查，认为H房地产公司2007年取得的2.8亿元土地出让金返还款应当纳税。依据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税〔1995〕81号)，开发区地税局认定A市政府2007年返还给H房地产公司的土地出让金应当计入当期应纳税所得额，H房地产公司对该笔收入应当申报并缴纳企业所得税。并于2012年5月5日下达税务处理决定书，决定对该土地出让金返还款全额作为2007年应纳税所得额，计征企业所得税7000万元，并处罚款3500万元、滞纳金5000万元，合计1.55亿元。2012年10月，开发区地税局向H房地产公司开户银行下达了《冻结存款通知书》。
　　房地产公司提起行政复议、行政诉讼
　　H房地产公司不服开发区地税局作出的具体行政行为，于法定期限内提起行政复议，请求撤销开发区地税局做出的处理处罚决定，理由为：
　　一是税务机关的征税行为，违反了行政行为的公信力与确定力
　　申请人在取得土地之前，A市政府专门召开了协调会，就项目转让的相关事宜与相关部门进行协调确定。市规划局、市国土局、市财政局、市地税局、经济开发区管委会等单位均派人参加了会议，并形成会议纪要，会议纪要中并未提及土地出让金返还款的纳税问题。开发区地税局置此前的会议纪要于不顾，对申请人进行征税，并加收罚款、滞纳金，违反了行政行为的公信力与确定力，损害了申请人的信赖利益，严重侵害了申请人的合法权益。该财政返还款的追缴给企业的现金流带来严重的负面影响，缴纳税款有实际困难。
　　二是税务机关适用法律错误
　　税务机关做出决定的依据是《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税〔1995〕81号)，该文件已于2011年2月被《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十一批)的决定》(财政部令2011年第62号)废止。另外，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)规定，符合特定条件的财政性资金，可以作为不征税收入。
　　复议机关认为被申请人未能提供其已足额缴纳相应税款及滞纳金或提供有效担保的材料，其行政复议申请不属于行政复议受理范畴，根据《中华人民共和国税收征管法》第八十八条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第三十三条的规定，做出不予受理决定。
　　H房地产公司在收到《不予受行政复议申请决定书》后十五日内提起行政诉讼，目前本案尚在审理之中。
　　争议问题涉及的相关问题分析
　　税务机关的处理决定有据可依
　　出于招商引资、基础设施建等需要，一些地方政府往往会按一定比例或额度向房地产开发企业返还土地出让金，用于企业经营奖励、财政补贴等，土地出让金返还实质是地方政府对企业的一种财政性补贴。根据财税〔1995〕81号，“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额”。因此，企业从政府、政府部门取得的各种补贴、财政支持、资金等，均应当计入当期应纳税所得额总额，申报并缴纳企业所得税。财税〔1995〕81号文的精神在《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)中进一步明确为“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。” 因此，税法对财政补贴是以征税为原则。由于H房地产公司2007年收到补贴时财税〔2008〕151号尚未颁布，本案中税务机关依据当时有效的文件财税〔1995〕81号文对H房地产公司做出处罚，其适用的法律依据并无不当。另外，根据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”H房地产公司在收到上述款项后，未计入当期损益，而是将其放到“资本公积”下进行核算，没有确认收入，且在纳税申报时并未进行相应调整。因此，税务机关认定H房地产公司的行为属于“少列收入”，构成偷税行为。
　　会计处理不影响企业纳税申报义务
　　根据《企业会计准则》相关规定，资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。“资本公积”科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。H房地产公司于2007年3月取得2.8亿元土地出让金返还款，在账簿上增加了“资本公积”，这种做法与会计准则不符。土地出让金返还款并不是政府对H房地产公司的投资，不应计入“资本公积”。根据《企业会计准则第16 号——政府补助》相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，其主要的表现形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。政府补助应当划分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。因此，H房地产公司取得的2.8亿元土地出让金返还款可以划归为与收益相关的政府补助，应在取得时应直接计入“营业外收入”科目。
　　H房地产公司于2007年3月收到2.8亿元土地出让金返还款时应做如下会计处理：
　　借：银行存款　　280000000
　　贷：营业外收入　　280000000
　　无论以什么样的形式收到政府的返还款，H房地产公司在收到当期都应当进行纳税申报。如果返还款符合不征税收入的法定条件，H房地产公司无需就该笔返还款纳税。
　　符合条件的土地出让金返还属于不征税收入
　　不征税收入是指那些能够流入企业但按照企业所得税法的规定无需承担纳税义务、不纳入课税范围的经济利益。不征税收入，从根本上讲不属于企业所得税的课税范围，这些收入通常不是企业的生产经营性收入，不具有可税性。虽然在企业所得税纳税申报表中需要填报和反映这一部分收入，但除了填报义务之外，企业没有其他的税收义务，而且，即使企业未能够正确地填报和反映这部分收入，通常也不会产生不利的法律后果。
　　企业所得税法及其实施条例对不征税收入做了很多原则性规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列三项收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条对上述不征税收入作了详细规定：财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。行政事业性收费，是指根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
　　本案例中，H房地产公司取得2.8亿元返还款是否属于不征税收入，需要进行具体判定。根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。另外，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
　　1. 企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途;
　　2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
　　3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
　　本案例中，由于如果H房地产公司取得的2.8亿元返还款是在2008年，且A市政府的补贴符合财税〔2009〕87号规定的三个条件，即土地出让协议中规定资金的专项用途，A市政府对该资金有具体管理要求，H房地产公司对资金发生的支出单独进行核算，那么2.8亿元的返还款属于不征税收入。
　　违规返还的土地出让金的可税性条件
　　土地出让金的违规返还主要见于开发区、产业集聚区的工业项目，一般来说，开发区或产业集聚区按照基准地价让企业先交土地出让金，然后开发区或产业集聚区再以扶持企业发展的名义返还给企业，有的是以政府奖励名义发放给企业，有的是以补贴名义发放，形式不一。为了控制地方政府在收取土地出让金后随意返还，财政部、国土资源部、中国人民银行于2006年联合印发《国有土地使用权出让收支管理办法》，该办法自2007年1月1日起实施。根据《国有土地使用权出让收支管理办法》第十条中规定，任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入;也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等。
　　虽然中央在政策方面层层严格土地出让金的收取，比如扩大招拍挂范围、协议出让土地设立最低出让价等，严抓资金入口。然而，实践中地方政府通过其它途径变相使其原路返回，变相压低成本吸引投资。违规返还的土地出让金是否具备可税性?该问题不能简单的用“是”或“否”来回答。一旦对违规返还的土地出让金征税，那是否意味着税务机关承认其合法性?认为违规返还的土地出让金不需要征税，这样又会产生新的问题，即如果对合法的土地出让金返还都需要征税(除非满足不征税条件)，而对非法的土地出让金不征税，这与税法量能负担原则或税收公平原则不符。因此，要解决此问题需要将特定的时间限定加入讨论的范围，即在征税之时讨论违规返还的土地出让金的可税性问题。在征税之时，对于违规返还的土地出让金，如果予以全部没收，则当事人已经没有所得，也就无所谓是否纳税的问题。如果只是部分没收违规返还的土地出让金，或者，国家虽然确认返还的土地出让金非法，但是没有采取任何措施，当事人仍然保留该所得，则对于剩下的土地出让返还款仍应当承担纳税义务。理由主要如下：(1)违规返还的土地出让金所得与合法所得具有相同的税收负担能力，根据量能课税原则或者税收公平原则，应当同等纳税;(2)如果对违规返还的土地出让金所得不课税，相当于鼓励或者纵容了违规行为。因此，本案中，H房地产公司取得的2.8亿元土地出让金返还款虽已被A市政府认定违规，但并未采取任何措施，税务机关应当对其征税。但从实践来看，也可以暂时不征税，因为违规返还的土地出让金将会被A市政府所没收，H房地产公司将失去该笔土地出让金返还款。
　　综上所述，土地出让金返还实质是地方政府对企业的一种财政性补贴，税法对财政补贴的态度是以征税为原则，以不征税为例外。但无论财政补贴是否属于不征税收入，企业在收到的当期都应当进行纳税申报。如果财政补贴符合不征税收入的法定条件，企业应提供相关证据予以证明。对于违规返还的土地出让金的可税性问题，则需要在加入“征税之时”的限定性条件予以讨论。
　　(作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任、全国律师协会财税法专业委员会副主任、国家税务总局首批税务领军人才、中国政法大学在读博士、国家税务总局客座教授)