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税收筹划大败局 -投资活动筹划失败案例分析(组织架构不合理 多缴税款降效益)

  企业的组织架构应当如何摆布,往往是部分投资人一直想不清楚的问题。但是,许多投资人一方面因为企业的架构设计不合理,导致多缴税,另一方面却在想方设法少缴税,甚至不惜采用偷税的手段,最后得不偿失,导致更大的损失。

  【稽查案例】
  2009年10月28日,税务机关对明生手机经销公司进行了纳税检查。发现该企业采取少报销售的手段,隐瞒手机销售收入23万元,补税39100元,罚款39100元。事情是这样的:

  昝明生是手机的经销商,在江南某地注册开办了一家手机经营公司。公司拥有三个门市部,系增值税一般纳税人,2008年度实现销售346万元,销售毛利为93.53万元,销售毛利率为27%,缴纳增值税15.90万元,税收负担达到4.59%。公司聘用了10个员工,其中每个门市部设兼职出纳人员1名,主办会计1名,其他为业务人员。2008年工资总额为12.85万元,其中主办会计工资2.4万元。

  经过与其他同行比较,昝明生发现自己的税收负担过高,比小规模纳税人的税收负担高0.59个百分点,比其他一般纳税人高2个百分点。昝明生感到自己的生意做得不错,但是却不赚钱,他不知道问题出在哪里,于是就动起了逃避纳税的歪脑筋。

  【案例分析】

  目前,手机销售商主要有以下几种:其一、中国移动、中国联通等电讯运营商(他们既销售手机,也提供无线电发射业务);其二、大中型商场手机销售柜台(它们隶属商场,不独立纳税);其三、手机专卖店等。

  这些销售商从税收的角度来说,在当时的政策环境里,其“身份”有所不同:

  一是增值税一般纳税人。年销售额在180万元以上,有专职会计人员,能够按照税法规定建账建制,进行会计核算,并能够提供符合税务机关要求的纳税资料的纳税人。一般纳税人按照税法的规定进行计算缴纳增值税。大中型商场手机销售柜台、较大的手机专卖店往往属于增值税一般纳税人。

  二是增值税小规模纳税人。年销售额在180万元以下的纳税人,按照税法规定只能按照小规模纳税人的规定来管理,小规模纳税人按4%的征收率计算缴纳增值税。规模小的手机专卖店等往往是小规模纳税人。

  三是营业税纳税人。因为现行税法规定电讯运营商销售手机并提供无线电发射业务,属混合销售行为,缴纳营业税而不缴纳增值税。营业税纳税人按3%的适用税率计算缴纳营业税。

  在当时的政策环境里,三种销售商的税负比较如下:

  第一,一般纳税人和小规模纳税人的税负比较。

  一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同,一般纳税人按规定按照17%的适用税率计算销项税额,减去进货时取得的取得增值税专用发票所列示的增值税计算缴纳税款,而小规模纳税人则是按照销售额乘以4%征收率计算缴纳增值税。两者的计税方法不同,税收负担也就不一样。只有两者的税收负担处于平衡点上,其承担的税收才相等。这个平衡点就23.53%,即当货物销售的毛利润率23.53%时,两种纳税人所承担的税收负担相等。因此,毛利率低于23.53%时,一般纳税人的税负轻,反之,小规模纳税人的税负轻。

  其次,一般纳税人与电讯运营商的税负比较。

  一般纳税人销售手机,按17%的税率缴纳增值税,因为其可以抵扣进项税额,实际税负因不同的进价和销价会有区别。同样,我们也可以通过公式求出双方的税负平衡点。电讯运营商的税负为销售价格的3%,一般纳税人的税负为增值额乘以17%,令二者相等,可以求出当增值率等于17.65%时,双方的税收负担负相同(这里忽略了其他税费的影响)。也就是说,当手机销售的毛利率小于17.65%时,一般纳税人的税收负担比较轻,反之,电讯运营商的税收负担比较轻。假定一部手机销售价格为2000元,其含税进价为1700元,则进项税额为247元,销项税额为290.6元,应缴纳增值税43.6元。而电讯运营商如果以2000元的价格销售这部手机,则需要缴纳60元的营业税。显然,一般纳税人的税收负担比较轻。

  第三,电讯运营商和小规模纳税人税负比较。

  电讯运营商销售手机并提供发射服务,按税法规定属混合销售行为,依3%税率缴纳营业税。电讯运营商缴纳营业税时,并非只就手机销售额纳税,在一个纳税期内,其以手机销售额和电讯服务收入一并缴纳营业税。电讯运营商的税负是销售价格的3%,而小规模纳税人的税负为含税销售价格的3.85%(4%除以1.04),二者相差0.85个百分点,如果考虑其他税费和企业所得税的税前扣除因素,差异还会更大一些。为了分析方便,我们仅对手机销售额进行计算。假定一部手机销售价格为2000元,电讯运营商应缴纳营业税60元;小规模纳税人需要按4%的征收率缴纳增值税,增值税额为76.92元。从理论上讲,电讯运营商有更大的降价空间。

  而自2009年1月1日以后,新的《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定,小规模纳税人的标准为:(一)从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数,下同)的;(二)除本条第一款第(一)项规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的。本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主,是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。新的《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定,小规模纳税人增值税征收率为3%。在此政策条件下,增值税小规模纳税人的税收负担与电讯运营商相同,这样,小规模纳税人就有更大的盈利空间。

  【筹划方案】

  税务检查以后,昝明生请来税务筹划专家为其进行诊断,希望找到解决问题的办法。

  税务专家在对市场以及昝明生的经营情况进行了全面分析之后,发现问题的主要原因在于昝明生经营的几个新机种利润率较高,所经营的利润率较高的手机营业额达120万元。解决问题的办法,可以从企业经营的组织架构上去进行突破。于是提出了两个筹划方案:

  其一、对经营机构进行适当的变更

  将一般纳税人的公司进行分解,成立若干个独立核算的纳税人。即由现在的公司的三个不独立的门市部变成若干个独立核算的经营单位。使原来的一般纳税人变成小规模纳税人。在人员分工上,由原来的兼职出纳人员完成税务会计工作。减少一个主办会计。如果作为小规模纳税人,以2008年度的经营情况为例:昝明生同样的销售额则要缴纳增值税13.31万元,比一般纳税人少纳税2.59万元。减少一个主办会计,降低工资成本2.4万元,这样,昝明生可以降低成本支出4.99万元。

  其二、进行机构整合与业务调整并举

  即将其中的一个门市部分离出来再办一个小规模纳税人,然后,一般纳税人仍然经营普通手机,而将业务中毛利率高于23.53%的业务(占原来业务比例的34.7%)由小规模纳税人门市部来经营,目的是对业务进行分离,既可以获得新手机的高额利润,又避免承担过高的税收负担。

  目前,手机市场上既存在大量增值率低的老款手机,增值率一般不高于15%,同时也不断推出具有较高增值率的新款手机,增值率在30%以上,两种手机都有自己的消费群。通过上述筹划获取较多利润,理论上和实践中都是可行的。

  对于2009年1月1日以后,由于增值税小规模纳税人的增值税征收率为3%,上述意见就更值得考虑。

  【筹划结论】

  总结以上分析,我们可以看出,当手机销售毛利率小于17.65%时,一般纳税人税负最轻,电讯公司次之,小规模纳税人最重;当销售毛利率大于17.65%而小于23.53%时,电讯运营商税负最轻,一般纳税人次之,小规模纳税人最重;当销售毛利率大于23.53%时,电讯运营商税负最轻,小规模纳税人次之,一般纳税人最重。

  而自2009年1月1日以后,增值税小规模纳税人的税收负担与电讯运营商相同。

  【筹划点评】

  人们购买手机时,经常会发现不同销售商销售的同一款手机价格不同,销售商的解释是进货渠道不同。的确,因为手机销售中存在一级经销商、二级经销商甚至三级经销商的区别,他们的进价不同,为确保一定的利润,也就会有不同的销售价格,但这仅是引起手机价格不同的因素之一。人们不了解的是,因为销售商“身份”不同,他们销售手机所承担的税收负担有轻有重,这也是引起手机销售价格不同的重要因素,也是决定销售商所获利润大小的一个因素。

  因此,对于手机销售商来说,应该根据自己所销售的手机的利润水平选择合适的销售身份,从而获取最大的利润。以电讯运营商为例,他们应当尽量销售增值率大于17.65%的手机,如果主要销售增值率小于17.65%的手机,则应通过变更、改制等方法,组建独立核算的属于一般纳税人的企业。

  对于消费者来说,应明白不同销售商的税收负担区别,从而明白哪种销售商销售的手机有降价空间,从而购买到最实惠的手机。

  【筹划难点】

  同样是一个手机,但是不同的经销商去经营,税收待遇就不一样。这正是本案例的关键所在。要正确把握这一点,不仅仅是税收问题,同时也存在对有关经营业务流程的熟悉和把握的问题。
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