先驱微器材公司（AMD）的作业成本计算与管理(陈胜群)

一．向“利润增长”战略实施转换

先驱微器材公司（Advanced Micro Devices，AMD）是美国的一家大型半导体生产厂商，其主要产品是微处理器、记忆逻辑型集成电路，他们广泛用于远程通信、办公自动化、网络等领域。在20实际80年代初期其生产规模位居全球同业第六位，1991年销售额达到11.3亿美元，拥有员工12000人。目前AMD是仅次于英特尔的全球第二大微处理器生产厂商，其具有独特歧异性的产品对英特尔构成极大的威胁。AMD曾在马来西亚的槟榔屿的检测与组装工厂实施国ABC/ABM项目，这一项目旨在检验半导体产品的检测、组装等环节中ABC/ABM方法的有效性，并籍此向其他工厂推广应用。实施这一项目，使得AMD公司的经营战略由“销售拓展”向“利润增长”发生了根本性的转变。

AMD公司的管理当局认为，为了实施“利润增长”的新型战略，改造成本核算体系是必须的明智之举。通过导入ABC方法，揭示各个工序间合理的转移价格，相应也提供了部门间转移价格。采用ABC方法后，过去成本计算中严重的信息失真暴露无遗，大量生产条件下简单构件的成本往往被高估20－30％之多，少量生产条件下复杂组建的成本通常被缩小到实际成本的1/7－1/6，同时，ABC方法使得成本分配归集过程与实际生产工序更加趋于一致，而传统成本计算方法并不反映生产工序的最新变化。比如，在生产车间新设置的“适时生产系统（JIT）”流水线上，传统方法根本无法反应新型流水线导致的产品成本的变化。

AMD公司的财务主管公开声称：一旦ABC方法解决了成本计算体系的问题，就能将公司的“利润增长”模型战略付诸实施。

二、重视利润：必须改进成本核算体系

销售拓展遇到阻力，要实施销售拓展战略向”利润增长”战略的转换，正确的成本信息是至关重要的要素。生产部门为实施高效的生产，需要更有效的成本信息，销售部门为推出高盈利的产品组合，也需要更加详尽的成本信息。

与其他半导体生产商一样，AMD从加工基板到包装芯片的全过程不是集中在一个分厂的，它包括加工、组装、检测标记三个特有阶段。按照这样三个阶段来配置生产设备，具有提高生产能力的明显优点。

然而，在这样的设备配置下，成本计算相当复杂，每一件产成品的形成必须经过三个分厂。开始将待加工的基板在各种模具上进行加工，在上面蚀刻电子线路，再将模具送往组装分厂，焊接和插接引线，装上机壳，最后送往检测分厂检测后加以商品包装。因此，必须分阶段进行成本数据汇总。

1969年（公司成立第二年）的成本计算体系，将大量由于设备闲置造成的产量差异向全部产品分配，使得产品价格和转移价格都产生了失真。在产品设计和制造过程中难以获得真正的成本信息。

公司管理当局一直试图构建一个能消除产量差异影响的成本计算体系。到了1989年，终于建立了“标准成本转移价格体系”。在这一体系下，各工序间、工序与工序外部间均采用转移价格。从而，哪一种产品盈利能力强，那一部门创造效益多，这类问题能够明确。

随着产品盈利能力和生产效率的重要性不断提高。“标准成本转移价格体系”日益变得无能为力。为此，生产部门进行了各种改装，在所有分厂均采用了世界水平的管理措施。如在检测、组装分厂实行JIT生产模式，生产管理引进了模块化方法。尽管如此，在“标准成本转移价体系”下采用过时的辅助费用分配比率和机器作业时数，由于每月产量变动甚大，产品成本也就呈现明显的升降。加之，现行的生产工序与成本计算体系不匹配，已难以说明月度与季度成本报表中差异发生的原因。

公司管理当局为了改变这一现状，开始探索新的成本计算体系，最后决定建立ABC方法取而代之。他们认为，AMD 公司发展战略的关键是保持盈利能力的增长，作为这一战略的支柱是成本计算方法。

三 用ABC方法进行成本计算的必要性

1．必须建立作业基准成本体系（ABCS）

AMD公司引进ABCS以实施作业成本计算，主要基于以下三方面的理由。

（1）：优化产品组合  管理当局为了区别产品盈利能力的高低，需要正确的转移价格和产品价格信息，而产品组合中生产量少的产品呈明显增长；
（2）协助产品开发决策： AMD公司有很多种生产量少的产品，其盈利性均不理想。在产品生产周期较短的情形下，为了开发低成本的产品，必须有来自实际工序的正确的成本信息，而“标准成本转移价格体系”做不到这一点。
（3）提高生产率：例如：在决定是否应在生产量大的条件下采用JIT，或者生产量少的条件下不采用JIT？这类对高效生产方法的选择问题，必须依靠正确的成本资料。

2．有选择的实施还是全面实施

由于半导体产品跨越工序多且长，马上在所有工厂应用ABC，未必能得到真正的完全成本。况且，全面实施ABC并使其见效，要花多长时间和开发成本，谁心中都没底。而且这必须靠全部三个阶段中人员的倾力投入，为了避免全面实施可能遇到的障碍，AMD公司决定先在一个工厂试行，在证实其效用的基础上，再建立一个广泛的协作体制继而转向全面的实施。

四：实施组织推进

AMD公司再进行ABC项目的小范围试点之前，先作了几项必要的组织推进工作。

1． 向管理当局灌输ABC的概念，希望得到广泛的理解和支持；
公司项目主管在推销ABC方面花了大力气，使得每一位管理人员都坚信ABCS的必要性。在1991年8月，公司财务部和生产部决定启动ABC项目。

2． 选择试点工厂
AMD公司首先选择再马来西亚的槟榔屿的检测、组装两个分厂试点。槟榔屿工厂拥有员工4000人左右，承担组装当时最先进、最复杂的微处理器的工作。选择槟榔屿作为试点的理由是：
（1） 工厂的管理骨干，最近刚刚体会到JIT的成功的效果，易于接受新的革新。
（2） 工厂的财务与会计部门已经以供应部门为对象试行过基于ABC的方法，并有将其推广的想法。
（3） 检测组装工序加之加工装配工序都要简单的多，试行起来比较容易。

3． 实施试点的目的
实施试点的基本目的是，实际验证ABC方法的有效性，同时满足管理当局其他需要，包括：更加清楚的认识生产成本（如每一工序的成本资料将帮助设计人员明确减少工序的经济效果如何）取得与各制造战略相关且正确的成本资料（如JIT对成本的影响等）；

4． 组建项目小组和培训
在小范围试点时请来管理咨询公司帮助。作为公司顾问，管理咨询师来到AMD公司，花了两天时间进行ABCS的培训研讨。请生产、技术、管理信息系统（MIS）和财务负责人共同参与研讨会，这些措施起到了重要的作用。使得工厂管理骨干提高了对ABC的认识。并乐于协助ABC项目的成功。再研讨会后，成立了有工业技术、产品技术、质量分析、设备维护、MIS、成本计算等七位负责人和两位外部顾问组成的项目小组。其中MIS负责人负责采集工厂现场管理的作业成本元数据。这是设计定量化模型的必备工作。接着，成立ABC项目委员会，其职能是分析产品范围等各重要事项以实施决策。

五、正式实施试点

1、 明确ABC项目的步骤

实施ABC项目包括下列10个步骤

第一步：确定范围  开始，项目小组对ABC的应用范围深感困惑，是以全部产品为对象呢？还是加以某种程度的限制？如果从一系列的产品中之选择一小部分，对产品完全成本的影响，可以说比较难以把握，最后项目小组决定以全部产品为实施对象，包括标识和组装工序的约20种包装，检测工序的约1200种器材。

第二步：实施调查询问以明确作业。 项目小组为明确作业，召集有关人员进行了65次直接调查询问。

第三步：采集与人工作业相关的数据  通过向各部门主管发放调查表，要求他们填表回答：你们各自的下属为实行调查询问中已经明确的各项作业花费了多少时间？

第四步：分析人工之外的其他各项作业  项目小组试图弄清楚设备运行过程与物料耗用等相关作业。为了使汇总的成本不发生大的偏差，应先根据作业过程的相似性对耗用的物料进行分类，籍此明确设备运行过程的相关作业（机器修理 维护等）；

第五步：经过以上步骤将总分类账记录的成本费用向各项作业汇总。在保证成本汇总正确性的前提下，80－90种作业可以合并为30－35种。其方法是，通过帕雷托分析，选出不太重要的作业，归并到同一类别或起同样功用的作业中去。项目小组将各部门的作业汇成作业模型图分发给各个部门主管，让他们再次确认作业构成的合理性。进而，根据部门的要求，将各项作业归集到作业中心（下图是组装分厂作业中心的模型图，其他检测、包装分厂也有相似的模型图）  

第六步：进行调查询问以明确作业成本动因  项目小组在对作业列表分类后，为明确引起作业成本变化的驱动因素，召集有关人员进行了两次直接调查询问。

第七步：测算作业成本动因的数额。  为采集产品耗用作业成本动因的数额，必须从大量数据库中选取数据，为大容量的编程做准备。如果现有成本计算体系不含有这类数据，则应实施抽样调查。

第八步：输入数据并加以分析  将作业成本、作业成本动因和产品产量等相关数据输入计算机，通过ABC软件处理后，就得到了新的产品成本。
第九步数据验证与分析： 在以ABC方法计算出新的产品成本后，项目小组花了四周时间，验证其结果并加以分析。

第十步：继续改进： 对槟榔屿工厂的ABC模型，项目小组边修正早期设定条件边加以改进。其中对设备维护成本作了更详细的分析，进而对产品成本也进行了追加分配。

2．建立作业基准成本体系ABCS并设计模型

为建立ABCS，项目小组在模型设计上做了以下工作：

（1） 分设多个模型  鉴于每一个生产工序各有其复杂的特性，项目小组将组装、检测和标记三个分厂的作业分开来建立模型。
（2） 确定作为ABC分析对象的成本  一般只是将间接费用作为ABC分析的对象，直接人工直接材料则通过分厂的标准成本计算体系求得。
（3） 明确设备运行过程的作业  将每个从事相似作业的设备归为一个设备组，每一个设备组待分配的成本中，应该含有修理维护、部件替换、能源和折旧等相关费用。由此，设备运行所有相关成本就归集为设备的作业成本，就组装工序而言，设备组就分为装置模具、装置机架、平装连接、靠模、标识粘贴、内部标注、离心分离、高温处理、最后加工、调试、启动隐形测试等。
（4） 将作业划归为各个作业中心  为使作业信息真正起到计算产品成本的实效，将作业划归为各个作业中心。有相似属性的作业之成本，按其目的划归相应的作业中心。
（5） 尝试按照增值属性对作业进行排序。  项目小组花费了大量时间与精力，试图辨别各项作业对企业最终产品是否具有增值属性，并据此予以排序。这一工作引起较多争议。因为分厂主管正关注着目前正在实施的高效工序中的高成本作业，按增值性排序带有主观性，免不了产生误解。基于这种情形，项目小组后来不得不放弃了排序的做法。
（6） 使得成本得以层次化  对作业按照与个别产品联系的紧密程度加以明确分类，使得生产成本也相应可以地可以按照层次加以分类。
（7） 实施作业管理： 基于作业与成本的详细信息。项目小组建立了一个有效的作业管理程序 进而设立作业管理咨询委员会，以利用作业相关信息为改善生产过程服务。

六 明确成本构成

AMD公司项目小组在槟榔屿工厂的试点，证实了ABCS以及ABC方法的有效性，证明了ABC可以应用有半导体行业，达到了预期的目的。

在槟榔屿工厂，借助ABCS认识了检测、组装分厂的主要作业成本动因，明确了应用JIT的产品和不应用JIT的产品在成本上的差别，这使得AMD公司决定，应该在全公司范围内采用ABCS以优化产品组合，进而纠正真正的转移价格。

1． 证实ABC对于成本计算的有效性

过去只能凭直观的事情，通过ABC项目试点得以明确了，ABC项目证实了生产量大很大的标准产品，其实际成本比传统成本体系下计算的结果低很多。而生产量少的复杂军用品的成本则高很多，因此可以认为，生产量大的产品的利润无形中转移给了生产量小的产品。
槟榔屿工厂构建了一个能够计量产品批量层次的作业对产品成本影响的成本体系；他使得在检测、组装分厂各种各样产品成本的全貌得以反应。

2． 槟榔屿工厂试点的目的

通过实施ABC项目，槟榔屿工厂检测组装的作业成本动因得以明确。认清了生产调度、设备调试、现场监督这三种重要的产品批量层次作业。凭借这一点，在各生产工序中降低作业成本直至全额生产成本的工作就容易贯彻了。

此外，以前管理当局只是关注直接人工的减少问题。而ABC项目则揭示了使用检测设备和调试设备所耗费的运行成本。除了考虑设备折旧外，还有巨额的修理维护费用、能源费等运行成本。

进一步，ABC项目揭示了在检测、组装工序中产品处置服务层面作业所负担的成本。

3． AMD公司整体的目的

槟榔屿工厂的ABC项目试点，为半导体行业应用ABC方法起了示范作用。在传统成本计算体系下，检测、组装工序需要的成本支出，每件产品平均合0.48美元，而在ABC下实际上要高得多，当然，这种成本差异随产品不同高低甚为悬殊。

图表1－2

传统成本计算体系与ABCS下产品成本的比较 组装和检测标记工序

图表1－2的附注表明，在ABC下生产量少的复杂产品单位成本为3.5美元，而在传统成本体系下，最高也不过2.5美元。AMD公司其他工厂管理人员亲眼看到了这种成本失真，有了切身感受。生产产量大的标准产品的部门主管声称：“我们终于可以确实把握产品的盈利性了。”

七 预期之外的效果

除了上文已经述及的ABC项目的效果外，槟榔屿工厂还发现了一些预期之外的效果。下面做一些简述：

1． 捕捉到了预想不到的、需要特别高额成本的作业；

生产调度作业一般分为计算阶段和实施阶段。ABC项目捕捉到了其中的非效率部分。统计过程控制SPC是生产调度中主要的间接人工作业，尽管只有三位员工承担了SPC工作。但是作为AMD公司世界水平生产体系的一个环节，SPC却对全部提供间接服务的人员支出有着重大的影响。
不管在哪里实施SPC，ABC项目都要选出ABC相关的作业，计算SPC相关费用的支出总额。通过分析，明确了检测设备和调试设备的设备关联作业中成本最高的作业。

2． 使作业层次化

通过ABC项目，发现在生产最后工序中有大量的产品单位层次之外的作业。如检测工序的19个作业中，有5个是产品单位层次作业，8个是产品批量层次作业，5个是产品处置服务层面作业，1个是设备维持层面作业。又如，组装工序26个作业中，有12个产品单位层面作业，10个产品批量层面作业，3个产品处置服务作业，还有1个设备维持层面作业。

这样的作业层次化，向管理人员显示了产品单位层面作业以外作业的重要性。而以前注意到并试图改进的仅仅是单位层面的作业而已。

3． 使得产品批量层面和产品处置服务层面作业动因得以明确

在产品单位层面之外的主要成本动因有：（1）生产流水线数（对调度和调试设备作业而言），（2）遇到的质量问题故障次数（对工序维持作业而言），（3）从产量和质量的角度看，未达到期望的合格品率次数（对产量和质量改善作业而言）；
由于存在这类产品单位层面之外的作业成本，过去由于工时或者机时计算产品成本的体系就显然不适用了。

4． 取得了产品失真成本的具体数据

生产量少且需要经过多批次加工处理的产品，相对而言要借助较多产品批量层次作业，其成本较高。在组装工序中，传统成本计算体系下这类产品的单位成本从0.009美元到1.21美元都有，平均为0.14美元。而在ABCS下，则在0.01美元到15.22美元。平均为0.95美元。在ABCS下计算得到的单位平均成本要高于传统成本计算体系这一实事，不仅得以证实，而且可以看到其差距相当显著。

八 进一步扩大ABCS的应用范围

在完成了槟榔屿工厂的试点之后，项目的有关负责人将试点的实施结果向AMD全公司作了报告。如在职工委员会会议上和在AMD国际经营会议上都作了报告。这些报告得到好评，引起了各个部门负责人的兴趣。AMD公司财务总监也就此向公司管理曾骨干作了专题报告，由此形成管理层共识，必须在全公司范围推广ABCS。

为建立全公司范围的ABCS，项目负责人制定了专门的计划。至1991年第三季度末尾，远东地区的两个检测厂组装分厂已经开始实施ABCS。随着亚洲一系列分厂ABCS的建立，每一分厂最终工序转移价格也得以明确。此外在1992年的年度预算中，也采用了ABC的相关信息。

接下来，AMD公司在德克萨斯奥斯汀市的基板加工厂也采用了ABCS，选择奥斯汀工厂作为第一个应用ABCS的加工工厂，主要的理由是：
（1） 奥斯汀加工厂拥有AMD公司最强大的加工能力；
（2） 奥斯汀工厂的生产线构造相对而言较其他工厂简单；
（3） 由于槟榔屿工厂的产品大部分来自奥斯汀工厂加工的散件组装，通过在奥斯汀工厂建立ABCS，就可以讲槟榔屿与奥斯汀的计算结果进行汇总，进而分析产品的总成本。

1992年6月，AMD公司决定在所以的基板加工厂应用ABCS。由于公司整个生产领域都采用了ABCS，管理层决定对1992年第三季度以边际贡献为基础实施组合分析（portfolio analysis ）。 同时，对第一季度至第三季度间所有检测、组装分厂，均分别进行具体的再分析。到1992年末，AMD公司全球的所有生产厂家均实施了ABCS。至1993年末，公司又将ABCS扩大到了营销、日常管理和研究开发领域。1993年所有生产厂家的转移价格，均根据1992年末的ABC数据计算得出。

必须指出，AMD公司实施的ABC项目，不仅是为计算转移价格的一种作业成本计算方法，而且是一种有利于优化业务流程的作业管理项目（ABCM）。通过分析各个部门、各种产品的赢利性，进而扩大到订货分析，实施按照订货对象、用户进行赢利性分析。

简略评价：

AMD公司的实例是一个由ABC需求引发，逐渐发展到系统的包容ABCM的新型成本体系的典型案例。少量生产和大量生产下成本信息失真的影响，而这在具体的工厂实践中是极为突出的一个问题，也是每一个企业建立ABCS的直接促进因素。本实例作为一个基础实例，在这方面体现的相当鲜明，具有一定的普遍性。

通过本实例，我们看到：成本被极度扭曲之后，一是使转移价格失真，转移价格失真导致各个分厂的利润不实，公司整体的”利润增长”战略也就难以实现，二是成本扭曲造成对各种产品盈利能力的误判，从而难以做出正确的产品组合决策，要取得公司整体的”利润增长”必然成为空谈。因而，解决成本信息正确性的问题直观重要。

值得注意的是：本实例中ABCS的建立是循序渐进的，是由局部到整体的一个逐步完善的过程。特别是实施试点中的每一个步骤对任何一个试图建立ABCS的企业都是一个有益的借鉴。

在建立ABCS的初期看，以“利润增长”为目标的公司经营战略只是一个推动力，事实上并未实施真正的战略管理，因而开始采用ABC方法时其战略特色似乎并不鲜明。然而到了后期，ABCS扩大到了营销、日常管理和研究开发领域，同时以ABCM方法来优化业务流程，这可以说真正的成本统率战略得以确立，这说明，纯粹的ABC方法，事实上是有着明确的战略导向的。

摘录自

《企业成本管理战略》(立信会计出版社，2000)

推起来应该很难吧