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【税务实操】企业重组的所得税处理的关键要点

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一、企业重组的概念界定
企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
注意:企业重组的特点在于不属于企业日常经营活动。
二、企业重组的一般性税务处理方法
(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
(二)企业债务重组,相关交易应按以下规定处理:
1.以非货币性资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
(三)企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
(四)企业合并,当事各方应按下列规定处理:
1.并企业应按公价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(五)企业分立,当事各方应按下列规定处理:
1.分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
三、企业重组的特殊性税务处理方法
(一)企业重组同时符合下列条件的适用特殊性税务处理规定:
1.具有合理的商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
(二)企业重组符合上述5个条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:
1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计人各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
2.股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%(现比例50%)且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%,可以选择按以下规定处理:
(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
3.资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%(现比例50%),且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%,可以选择按以下规定处理:
(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
4.企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:
(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
(2)合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值x截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
5.企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下4条规定处理:
(1)企业受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:
(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;
(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;
(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;
(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
涉及的税法文件
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号
国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号)
国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告_国家税务总局公告2014年第67号
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2014〕109号
《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税2014年116号规定
《财政部 国家税务总居关于个人非货币性投资有关个人所得税政策的通知》财税【2015】41号规定
国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告(国家税务总局公告2016年第62号)
案例分析:
甲公司共有股权1000万股,为了将来有更好的发展,将70%的股权让乙公司收购,然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元,每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付5670万元,以银行存款支付630 万元。假设该交易符合其他特殊性税务处理条件,则此项业务的应纳税所得额为多少?
税务分析:(1)从股权收购比重以及股权支付金额占交易总额的比重看是否适用于特殊性税务处理:股权收购比重为70%,大于规定的50%。股权支付金额占交易总额的比重=5670/(5670+630)x100%=90%,大于规定的 85%。
根据上述条件,此项业务适用企业重组的特殊性税务处理方法。
(2)公允价值中高于原计税基础的增加值=1000x70%x(9-7)=1400(万元)。
(3)非股权支付比例=630/(5670+630)x100%=10%。
(4)此项业务取得股权支付额对应的增加值不确认损益,但是非股权支付额对应的增加值应确认资产转让所得=1400x10%=140(万元)。

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