企业清算时应依法扣缴非居民企业所得税

案例
　　甲公司是一家中外合资经营企业，成立于2002年，注册资本400万元，其中，新加坡A公司(以下简称A公司)持股比例为75%，境内B公司(以下简称B公司)持股比例为25%.经营范围为化工产品的生产和销售。截至2011年12月31日，甲公司账面未分配利润总额为128万元。根据股东会议决议，企业准备注销。2012年6月30日，甲公司股东大会通过决议，决定解散公司，并于当日成立清算小组。2012年6月30日资产负债情况如下：流动资产600万元，非流动资产100万元，流动负债50万元，非流动负债0，所有者权益650万元(其中，实收资本400万元，本年利润50万元，未分配利润200万元)。
　　针对上述情况，甲公司在清算过程中，如何扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税?
　　分析
　　(一)甲公司如何计算缴纳经营期内企业所得税?
　　《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕79号)第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。基于以上规定，2012年1月1日~2012年6月30日为甲公司经营期未满12个月的一个纳税年度。其会计利润为50÷(1-25%)=66.7(万元)。甲公司应按规定进行经营期的所得税汇算清缴，并及时缴纳企业所得税16.68万元(假如无其他纳税调整事项，企业所得税率25%)。
　　(二)甲公司如何计算缴纳清算期内企业所得税?
　　《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。由于2012年7月1日为清算期开始之日，2012年9月20日为申请税务注销日，故甲公司清算期为2012年7月1日~2012年9月20日。甲公司应当就清算所得缴纳企业所得税。
　　清算期间，中介机构提供的财务资料如下：
　　资产可收回金额(或称可变现金额)为680万元;
　　资产的计税基础为700万元(计税基础与账面价值一致);
　　清理费用合计5万元;
　　债务偿还金额20万元。
　　由于该案例负债计税基础与负债账面价值一致，根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)填表说明，负债清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额=50-20=30(万元)。
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)文件第四条规定，甲公司清算所得=资产可收回金额(可变现价值)-资产的计税基础-清理费用+债务清偿损益=680-700-5+30=5(万元)。甲公司应缴纳企业所得税5×25%=1(万元)。甲公司清算净所得=5-1=4(万元)。
　　(三)甲公司应按照股息分配方案进行股息分配，并扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税。
　　(1)股息所得以及投资转让所得如何计算?
　　财税〔2009〕60号文件第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金、结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
　　根据上述规定，甲公司的剩余资产=资产可收回金额(可变现价值)-债务偿还金额-清算费用-清算所得税=680-20-5-1=654(万元)。
　　A公司应确认的股息所得=〔累计未分配利润和累计盈余公积(股息所得)〕×75%=〔50+200+4+0〕×75%=190(万元)。
　　A公司应确认的投资转让所得=〔剩余资产减除股息所得后的余额-投资成本〕×75%=〔654-254-400〕×75%=0(万元)。由于甲公司在生产经营期间没有发生任何其他方增资或股权转让行为，并且在清算环节所有的隐含增值额都已经实现且缴纳了企业所得税，所以剩余资产扣除被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积254(50+200+4+0)万元后的金额一定与股东的初始投资成本400万元相等，故甲公司应确认的投资转让所得为0，A公司也不存在取得投资转让所得的情形。
　　(2)甲公司如何扣缴A公司应缴纳企业所得税?
　　根据企业所得税法第三条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。A公司取得了来源于中国境内的股息所得，应按照税法规定缴纳企业所得税19(190×10%)万元。投资转让所得应缴纳的企业所得税为0.
　　《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)第三十七条规定，对非居民企业取得本办法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。甲公司作为A公司股息所得的支付人，具有扣缴其企业所得税的义务。国税发〔2009〕3号第七条规定，扣缴义务人每次代扣税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税申报表》及相关资料，并自代扣之日起七日内缴入国库。就本案例而言，甲公司应于股东大会作出利润分配的日期作为扣缴A公司税款的日期，并自扣缴税款之日起七日内到主管税务机关报送扣缴表及相关资料，将扣缴的企业所得税19万元及时入库。一旦超过期限，将面临被主管税务机关罚款的风险。
　　~案例
　　甲公司是一家中外合资经营企业，成立于2002年，注册资本400万元，其中，新加坡A公司(以下简称A公司)持股比例为75%，境内B公司(以下简称B公司)持股比例为25%.经营范围为化工产品的生产和销售。截至2011年12月31日，甲公司账面未分配利润总额为128万元。根据股东会议决议，企业准备注销。2012年6月30日，甲公司股东大会通过决议，决定解散公司，并于当日成立清算小组。2012年6月30日资产负债情况如下：流动资产600万元，非流动资产100万元，流动负债50万元，非流动负债0，所有者权益650万元(其中，实收资本400万元，本年利润50万元，未分配利润200万元)。
　　针对上述情况，甲公司在清算过程中，如何扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税?
　　分析
　　(一)甲公司如何计算缴纳经营期内企业所得税?
　　《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕79号)第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。基于以上规定，2012年1月1日~2012年6月30日为甲公司经营期未满12个月的一个纳税年度。其会计利润为50÷(1-25%)=66.7(万元)。甲公司应按规定进行经营期的所得税汇算清缴，并及时缴纳企业所得税16.68万元(假如无其他纳税调整事项，企业所得税率25%)。
　　(二)甲公司如何计算缴纳清算期内企业所得税?
　　《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕684号)第一条规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。由于2012年7月1日为清算期开始之日，2012年9月20日为申请税务注销日，故甲公司清算期为2012年7月1日~2012年9月20日。甲公司应当就清算所得缴纳企业所得税。
　　清算期间，中介机构提供的财务资料如下：
　　资产可收回金额(或称可变现金额)为680万元;
　　资产的计税基础为700万元(计税基础与账面价值一致);
　　清理费用合计5万元;
　　债务偿还金额20万元。
　　由于该案例负债计税基础与负债账面价值一致，根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)填表说明，负债清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额=50-20=30(万元)。
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)文件第四条规定，甲公司清算所得=资产可收回金额(可变现价值)-资产的计税基础-清理费用+债务清偿损益=680-700-5+30=5(万元)。甲公司应缴纳企业所得税5×25%=1(万元)。甲公司清算净所得=5-1=4(万元)。
　　(三)甲公司应按照股息分配方案进行股息分配，并扣缴非居民企业A公司应缴纳的企业所得税。
　　(1)股息所得以及投资转让所得如何计算?
　　财税〔2009〕60号文件第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金、结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
　　根据上述规定，甲公司的剩余资产=资产可收回金额(可变现价值)-债务偿还金额-清算费用-清算所得税=680-20-5-1=654(万元)。
　　A公司应确认的股息所得=〔累计未分配利润和累计盈余公积(股息所得)〕×75%=〔50+200+4+0〕×75%=190(万元)。
　　A公司应确认的投资转让所得=〔剩余资产减除股息所得后的余额-投资成本〕×75%=〔654-254-400〕×75%=0(万元)。由于甲公司在生产经营期间没有发生任何其他方增资或股权转让行为，并且在清算环节所有的隐含增值额都已经实现且缴纳了企业所得税，所以剩余资产扣除被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积254(50+200+4+0)万元后的金额一定与股东的初始投资成本400万元相等，故甲公司应确认的投资转让所得为0，A公司也不存在取得投资转让所得的情形。
　　(2)甲公司如何扣缴A公司应缴纳企业所得税?
　　根据企业所得税法第三条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。A公司取得了来源于中国境内的股息所得，应按照税法规定缴纳企业所得税19(190×10%)万元。投资转让所得应缴纳的企业所得税为0.
　　《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2009〕3号)第三十七条规定，对非居民企业取得本办法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。甲公司作为A公司股息所得的支付人，具有扣缴其企业所得税的义务。国税发〔2009〕3号第七条规定，扣缴义务人每次代扣税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税申报表》及相关资料，并自代扣之日起七日内缴入国库。就本案例而言，甲公司应于股东大会作出利润分配的日期作为扣缴A公司税款的日期，并自扣缴税款之日起七日内到主管税务机关报送扣缴表及相关资料，将扣缴的企业所得税19万元及时入库。一旦超过期限，将面临被主管税务机关罚款的风险。